１．はじめに

　2018年3月30日に、企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準」（以下、「収益認識基準」）及び企業会計基準適用指針第30号「収益認識に関する会計基準の適用指針」（以下、「収益認識適用指針」）が公表され、これを受けて、平成30年度税制改正において法人税法の一部改正（以下、改正後の法人税法を「改正法人税法」）、及び2018年5月30日に法人税基本通達の一部改正（以下、改正後の法人税基本通達を「改正法基本通達」）が行われました。

　前2回にわたり、収益認識基準や改正法人税法及び改正法基本通達の概要を述べた上で、収益認識プロセスを「収益の計上単位」「収益の計上額」「収益の計上時期」の3つのカテゴリーに分類し、そのうち「収益の計上単位」部分について会計・税務上の取扱いをみてきました。今回は「収益の計上額」の決定部分についてみていきたいと思います。

２．会計・税務上の取扱い【収益の計上額】

　「収益の計上単位」が決定すると、次の段階として「収益の計上額」の決定がなされます。今回も「収益の計上額」部分について、論点となる項目と概要を以下の表にて示した後に、個別論点について詳細をご説明します。

会計・税務上の取扱い【収益の計上額】

カテゴリー	論点項目	会計上の取扱い	税務上の取扱い（法人税）
収益の計上額	①収益計上額の原則	「取引価格」：財又はサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ると見込む対価の額	「時価」：販売若しくは譲渡をした資産の引渡し時における価額、又は提供をした役務につき通常得べき対価の額
	②値引き・値増し・割戻し等がある場合	値引き等の変動対価の影響を調整。	3要件を満たせば、会計同様の処理（改正法基本通達2-1-1の11）。
	③資産の販売等の対価に含まれる利息相当額（重要な金融要素）	対価に含まれる金利相当分の影響を調整。	2つの判断材料を基に、継続適用を条件に、会計同様の処理可（改正法基本通達2-1-1の8）。
	④貸倒れの可能性の処理	回収見込みがない部分は収益に計上しない。	従来通り、貸倒見込額を考慮せずに全額収益計上。
	⑤返品権付き販売の処理-返品調整引当金の廃止-	返品見込部分は収益計上せずに返金負債として処理し、返品時に回収する権利について資産認識。返品調整引当金は使用不可。	返品は割戻のように価格の調整ではないので、返品時に返品損失を認識。返品調整引当金は一定の経過措置のもとに廃止。
	⑥現金以外の対価の支払を受けた場合	対価（支払を受けた現物）の時価により算定。但し、時価が合理的に見積もれない場合、引き渡した財又はサービスの独立販売価格を基礎として算定可。	あくまで引き渡した財又はサービスの時価を基準として算定。支払を受けた現物の時価が低い場合は、寄付金とみなされる。
	⑦顧客に支払われる対価の処理（ex.クーポン、キャッシュバック）	顧客に支払われる対価は収益から控除。	会計と同様
	⑧代理人取引の処理（ex.消化仕入）	「代理人（収益認識適用指針第42項から47項にて判断手順記載）」に該当する場合、純額処理。	総額表示か純額表示かによる課税所得への影響はないため、特段の取扱い規定なし。

①収益計上額の原則

　収益認識基準では、収益計上額を「取引価格」、即ち、財又はサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ると見込む対価の額（但し、消費税のように第三者のために回収する額は除く）としています（収益認識基準8項）。また取引価格の算定にあたっては、契約条件や取引慣行を考慮し、次の4つの影響を全て考慮する必要があります（収益認識基準48項）。

　それゆえ、「取引価格」は契約金額等とは必ずしも一致しないものといえます。

　法人税では、収益計上額を、販売若しくは譲渡をした資産の引渡し時における価額又は提供した役務につき通常得べき対価の額、即ち、販売等をした資産又は役務の「時価」により計上されることが明確化されています（改正法人税法22条の2第4項、改正法基本通達2-1-1の10）。

　よって、会計では企業が権利を得ると見込む対価の額を収益計上額と考える一方、法人税ではあくまでも販売した資産の販売価格又は提供した役務の提供価格をもって収益を計上することから、両者の考え方は根本的に異なるものといえます。

②値引き・値増し・割戻し等がある場合

　収益認識基準では、取引価格の算定にあたって「変動対価」を考慮する必要があります（収益認識基準48項）。「変動対価」とは、顧客と約束した対価のうち変動する可能性のある部分をいいます（収益認識基準50項）。「変動対価」が含まれる取引の例としては、値引き、リベート、返金、インセンティブ、業績に基づく割増金、ペナルティ―等の形態により対価の額が変動する場合や、返品権付き販売等があります（収益認識適用指針23項）。

　変動対価は、最頻値又は期待値（以下参照）のいずれか適切な方法により見積もり、取引価格に含めることとされます（収益認識基準51項）。即ち、値引き・値増し・割戻し等の額は適切に見積もった上で、収益の額を減額又は増額することが求められます。

最頻値	発生し得る対価の額でも最も可能性の高い単一の金額（考え得る結果が2つのみの場合には適切な見積方法）
期待値	発生し得る対価の額を確立で加重平均した金額の合計額

　また、見積りについては各報告期間末日に見直し、当該不確実性が解消される際に、収益の著しい減額が発生しないように、変動対価の見積りに保守的に制限を加えています（収益認識基準54項、55項）。

　法人税では、値引き、値増し、割戻し等により対価の変動の可能性がある場合において、以下の3要件を全て満たすときには、資産の引渡し等があった日の属する事業年度において、会計上収益の額を減額又は増額して経理した金額は、当該事業年度の引渡し時の価額等の算定に反映することとされており（改正法基本通達2-1-1の11）、会計上と同様の取扱いがなされます。

　一方、会計及び法人税上、値引き等の事実により、変動対価の額を資産の引渡し時の売上金額に反映させた場合であっても、消費税では、課税標準はあくまで現金で収受した販売対価の額であるため、このような変動要因は加味されません。よってPL売上高≠課税売上高となるので実務上注意する必要があります。

３．おわりに

　今回は、収益認識プロセスの中の「収益の計上額」の決定部分のうち、①収益計上額の原則、及び②値引き・値増し・割戻し等がある場合についてご説明しました。次回以降、「収益の計上額」の残りの論点について見てきたいと思います。